Трансфертне ціноутворення
Укладаючи договір з іноземним контрагентом, бізнес зазвичай виходить із комерційної логіки: домовляється про ціну, строки, обсяги поставки та інші умови співпраці. Однак у певних операціях із нерезидентами ціна перестає бути виключно справою сторін договору.
Якщо операція відповідає встановленим Податковим кодексом України критеріям, вона може бути визнана контрольованою. У такому випадку платник податку повинен бути готовий обґрунтувати, що її умови відповідають тим, які могли б погодити між собою незалежні учасники ринку.
Це і є принцип «витягнутої руки».
Відповідно до підпункту 39.1.1 статті 39 Податкового кодексу України (далі – ПК України) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
На практиці трансфертне ціноутворення – це не стільки питання про те, чи має право компанія продати товар нерезиденту саме за погодженою ціною, скільки питання про те, чи зможе вона належним чином обґрунтувати таку ціну у разі податкового контролю.
Які операції є контрольованими?
Не кожна операція з іноземною компанією є контрольованою.
Відповідно до підпункту 39.2.1.1 статті 39 ПК України до контрольованих за встановлених законом умов можуть належати операції з пов’язаними особами – нерезидентами, зовнішньоекономічні операції через комісіонерів-нерезидентів, операції з нерезидентами з держав або територій, включених до відповідного переліку Кабінету Міністрів України, а також з нерезидентами певних організаційно-правових форм. Окремо регулюються операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
При цьому з 1 січня 2025 року правила визначення пов’язаних осіб змінилися.
Зокрема, для одного з критеріїв пов’язаності юридичних осіб поріг володіння корпоративними правами становить 25 %. Крім того, законодавство враховує критерії економічної пов’язаності.
Це означає, що значення може мати не лише формальна структура власності. За певних умов суттєва економічна залежність української компанії від операцій з одним нерезидентом також може впливати на визначення пов’язаності осіб.
Тому при аналізі операції недостатньо перевірити лише структуру власності контрагента – необхідно оцінювати характер взаємовідносин між сторонами комплексно.
Коли операція стає контрольованою?
Для більшості контрольованих операцій необхідно одночасно враховувати встановлені ПК України вартісні критерії.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 статті 39 ПК України господарські операції визнаються контрольованими, якщо річний дохід платника податків від будь-якої діяльності перевищує 150 млн грн без урахування непрямих податків, а обсяг операцій з конкретним контрагентом перевищує 10 млн грн за відповідний податковий рік.
Для операцій між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні застосовуються окремі правила.
Отже, сама по собі значна сума договору з нерезидентом ще не означає, що операція автоматично є контрольованою. Необхідно одночасно аналізувати статус контрагента, характер взаємовідносин між сторонами, вид операції та встановлені законом вартісні показники.
Що означає принцип «витягнутої руки» на практиці?
Логіка принципу полягає в тому, що особливі відносини між сторонами контрольованої операції не повинні призводити до встановлення умов, які відрізняються від тих, що могли б існувати між незалежними компаніями у зіставних обставинах.
Тому умови контрольованої операції порівнюються з умовами зіставних неконтрольованих операцій.
Відповідно до підпункту 39.2.2 статті 39 ПК України операції визнаються зіставними, якщо між ними немає суттєвих відмінностей, які можуть вплинути на фінансовий результат, або якщо вплив таких відмінностей може бути усунутий шляхом відповідного коригування.
Саме тому недостатньо знайти на ринку такий самий товар і просто порівняти дві ціни.
На результат операції можуть впливати обсяг поставки, характеристики та якість товару, строки й умови оплати, умови поставки, географічний ринок, валюта розрахунків, розподіл функцій і ризиків між сторонами та інші економічно значущі обставини.
Як перевіряється відповідність принципу «витягнутої руки»?
Підпункт 39.3.1 статті 39 ПК України передбачає п’ять основних методів трансфертного ціноутворення: порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку та розподілення прибутку.
Метод обирається з урахуванням обставин конкретної операції, доступності достовірної інформації та можливості забезпечити належну зіставність.
Одним із найбільш зрозумілих на практиці є метод порівняльної неконтрольованої ціни. Його суть полягає у порівнянні ціни в контрольованій операції з цінами у зіставних операціях між незалежними сторонами.
Наприклад, якщо українська компанія купує однаковий товар одночасно у пов’язаного та незалежного іноземного постачальника на зіставних умовах, операції з незалежним контрагентом можуть бути використані для аналізу.
Водночас різниця у ціні сама по собі ще не свідчить про порушення принципу «витягнутої руки». Вона може пояснюватися різним обсягом партії, умовами поставки, строками оплати, якістю продукції або іншими економічними факторами.
Завдання платника податків – не просто показати цифри, а обґрунтувати економічну логіку відповідних умов.
Де шукати інформацію для порівняння?
Найбільш очевидним джерелом можуть бути власні операції платника податків з незалежними контрагентами.
Якщо компанія продає аналогічний товар як пов’язаним, так і незалежним покупцям або придбаває його у декількох постачальників, такі операції за умови належної зіставності можуть використовуватися для аналізу.
Якщо внутрішніх зіставних операцій немає, можуть використовуватися зовнішні джерела інформації: спеціалізовані інформаційні бази, біржові та котирувальні дані, відомості про діяльність незалежних компаній та інша інформація, яка відповідає вимогам статті 39 ПК України.
Для операцій із сировинними товарами встановлені спеціальні правила. Перелік таких товарів затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1221, а особливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни передбачені підпунктом 39.3.3 статті 39 ПК України.
Тому джерела інформації та метод аналізу потрібно обирати не формально, а відповідно до особливостей конкретної контрольованої операції.
Операції з нерезидентами зі спеціальних переліків
Окремої уваги потребують операції з нерезидентами, зареєстрованими у державах або на територіях, включених до відповідного переліку Кабінету Міністрів України, а також із нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до спеціального переліку.
Перелік відповідних організаційно-правових форм затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 № 480.
З 2025 року законодавство у цій частині також зазнало змін. Зокрема, для окремих операцій із нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до такого переліку, передбачена можливість не визнавати операцію контрольованою за цією ознакою за умови виконання встановлених ПК України вимог та належного підтвердження податкового резидентства нерезидента.
Тому при роботі з іноземним контрагентом доцільно перевіряти не лише державу його реєстрації, а й організаційно-правову форму та податковий статус.
Документація з трансфертного ціноутворення
Якщо компанія здійснює контрольовані операції, підготовку до можливого податкового контролю не варто відкладати до моменту отримання запиту від ДПС.
Відповідно до підпункту 39.4.3 статті 39 ПК України платники податків, які здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за відповідний звітний період.
Вимоги до її змісту встановлені підпунктом 39.4.6 статті 39 ПК України.
Документація повинна дозволяти зрозуміти не лише ціну операції, а й її економічну сутність: хто виконував відповідні функції, використовував активи та ніс ризики, чому був обраний конкретний метод трансфертного ціноутворення, які операції або компанії використовувалися для порівняння та яким чином отримано відповідний результат.
На запит ДПС документація з трансфертного ціноутворення подається протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту відповідно до підпункту 39.4.4 статті 39 ПК України.
Саме тому відтворювати економічну логіку операції лише через декілька років після її проведення – ризикована стратегія. Необхідні документи та обґрунтування доцільно формувати безпосередньо під час здійснення операцій.
Звітність щодо контрольованих операцій
Платники податків, які протягом звітного року здійснювали контрольовані операції, повинні подавати Звіт про контрольовані операції.
Відповідно до підпункту 39.4.2 статті 39 ПК України такий звіт подається до 1 жовтня року, що настає за звітним.
Якщо платник податків є учасником міжнародної групи компаній та здійснює контрольовані операції, додатково можуть виникати обов’язки щодо подання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Для міжнародних груп законодавство також передбачає багаторівневу систему трансфертної документації, яка за встановлених ПК України умов може включати глобальну документацію з трансфертного ціноутворення (master file) та звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній (Country-by-Country Report).
Тому для компанії, яка входить до міжнародної групи, виконання вимог трансфертного ціноутворення не завжди обмежується лише Звітом про контрольовані операції.
Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням
Трансфертне ціноутворення залишається окремим напрямом податкового контролю і під час дії воєнного стану.
Старі правила щодо загального зупинення відповідних перевірок, які застосовувалися на початку повномасштабної війни, сьогодні не можуть розглядатися як загальне звільнення від виконання обов’язків у сфері трансфертного ціноутворення.
Перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» проводяться відповідно до Податкового кодексу України та Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.03.2016 № 344.
За порушення вимог щодо звітності та документації з трансфертного ціноутворення ПК України передбачає окремі фінансові санкції.
Тому сам факт дії воєнного стану не звільняє платника від необхідності визначати контрольовані операції, подавати передбачену законом звітність та готувати документацію.
Що робити, якщо ДПС запитує документацію?
Отримання запиту від ДПС ще не означає, що контролюючий орган уже встановив порушення принципу «витягнутої руки».
Однак відповідь на такий запит не повинна зводитися лише до надсилання договорів, інвойсів та первинних документів.
Необхідно показати економічну логіку операції: пояснити функції сторін, використані активи та прийняті ризики, умови поставки й оплати, характеристики товару або послуги та фактори, які впливали на формування ціни.
Після цього застосовується відповідний метод трансфертного ціноутворення та проводиться аналіз зіставних операцій або фінансових показників.
Якщо контрольована і неконтрольована операції мають певні відмінності, важливо не просто констатувати їх, а визначити, чи впливають вони на зіставність, та за необхідності провести відповідні коригування.
Висновки
Трансфертне ціноутворення починається не з моменту отримання запиту від податкового органу. Фактично воно починається тоді, коли бізнес погоджує умови значної операції з нерезидентом.
Ще на цьому етапі варто перевірити, чи може операція бути контрольованою, чи є контрагент пов’язаною особою, чи включені його держава або організаційно-правова форма до відповідних переліків та чи перевищуються встановлені ПК України вартісні критерії.
Якщо операція є контрольованою, наступне питання – чи зможе компанія через рік або декілька років документально пояснити, чому сторони погодили саме такі умови.
Наявність договору сама по собі такої відповіді не дає. Для трансфертного ціноутворення важлива економічна сутність операції, її зіставність із ринковими умовами та належно підготовлене обґрунтування.
Тому найбільш безпечний підхід – аналізувати контрольовані операції та формувати необхідну доказову базу під час їх здійснення, а не після отримання запиту від податкового органу.
